Odpowiedzialność zarządu za zaległości podatkowe może w najbliższym czasie ulec istotnym zmianom.

Wynika to z projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, czyli jednej z podstawowych ustaw regulujących ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce.

Projekt ma dostosować polskie przepisy do standardów wynikających z prawa Unii Europejskiej i stanowi reakcję na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach Adjak oraz Genzyński.

Stanowisko TSUE w sprawie odpowiedzialności członków zarządu

W wyroku w sprawie Adjak TSUE odniósł się do prawa członka zarządu do kwestionowania ustaleń organu podatkowego dotyczących wysokości i istnienia zaległości podatkowej spółki. Z kolei w wyroku w sprawie Genzyński Trybunał przeanalizował, kiedy można przypisać członkowi zarządu winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Z obu tych orzeczeń wynikają trzy ważne wnioski:

1. Członek zarządu może podważać ustalenia organu podatkowego dokonane wobec spółki.
Oznacza to, że nie musi automatycznie godzić się z tym, co wcześniej ustalił organ wobec spółki. Może bronić się również przez kwestionowanie samej wysokości albo istnienia zaległości podatkowej, a także ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przyjętych przez organ podatkowy.

2. Członek zarządu może mieć również dostęp do postępowania akt, ale z poszanowaniem praw spółki lub innych osób trzecich.
W praktyce ma to dać mu realną możliwość obrony swoich praw. Bez dostępu do dokumentów trudno byłoby skutecznie podważać ustalenia organu.

3. Członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Jeżeli dochował należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki, powinien móc wykazać, że nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie takiego wniosku. Sam argument, że jedynym wierzycielem był Skarb Państwa, nie będzie jednak wystarczający. TSUE zwrócił uwagę, że przepisy Prawa upadłościowego przewidują wymóg istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, aby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej był skuteczny. Mimo to członkowie zarządu powinni taki wniosek złożyć również wtedy, gdy spółka ma tylko jednego wierzyciela. W przeciwnym razie byliby oni uprzywilejowani wobec członków zarządu spółek mających większą liczbę wierzycieli.

W przywołanych orzeczeniach TSUE nie stwierdził, że polskie prawo jest niezgodne z prawem europejskim. Podkreślił jednak, że wykładnia art. 116 o.p. powinna być zgodna z zasadą proporcjonalności, pewności prawa oraz równego traktowania. To właśnie z tego wynika chęć polskiego ustawodawcy do zmiany brzmienia przepisów ustawy.

Wpływ orzeczeń na zmiany w polskich przepisach

Jak wskazuje rząd w projekcie ustawy, wyroki TSUE pokazały, że przepisy dotyczące odpowiedzialności członków zarządu wymagają doprecyzowania.

Rząd wskazuje również, że projektowane przepisy mają w praktyce prowadzić do odwrócenia ciężaru dowodu. Oznacza to, że jeśli w spółce powstała zaległość podatkowa, punktem wyjścia będzie założenie, że osoby prowadzące jej sprawy nie dochowały należytej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków.

Nie oznacza to jednak automatycznego przypisania odpowiedzialności. Osoba, wobec której prowadzone będzie postępowanie, ma mieć możliwość wykazania, że przy prowadzeniu spraw spółki dochowała należytej staranności i podejmowała działania mające zapobiec powstaniu zaległości podatkowej.

Kogo obejmą projektowane zmiany?

W związku z planowaną nowelizacją pojawia się pytanie, kto będzie ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z dotychczasowymi przepisami odpowiedzialność tę ponosili solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu. Projekt ustawy zakłada jednak rozszerzenie tego kręgu.

Nowe przepisy mają objąć nie tylko formalnych członków zarządu, lecz także osoby faktycznie kierujące sprawami spółki, nawet jeśli nie mają formalnego umocowania. Celem tej zmiany jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu tzw. słupów, czyli osób formalnie powołanych do zarządu, które w rzeczywistości nie sprawują kontroli nad przedsiębiorstwem.

Problem ten został już wcześniej zauważony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Projektodawcy liczą więc na uszczelnienie systemu i większą skuteczność przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych.

Nie oznacza to jednak, że znikną wszystkie praktyczne trudności. Nadal problematyczne może być pociągnięcie do odpowiedzialności osób, które nie pełnią żadnej formalnej funkcji w spółce, a jednocześnie wywierają realny wpływ na jej działalność. W praktyce ustalenie ich roli i zakresu odpowiedzialności może nadal być trudne.

Dodatkowym tłem dla projektowanych zmian jest raport Najwyższej Izby Kontroli dotyczący zarządzania zaległościami podatkowymi przez Krajową Administrację Skarbową. Zwrócono w nim uwagę na niską skuteczność przepisów odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich, w tym na problem tzw. słupów. Można więc przypuszczać, że projektowana nowelizacja ma być odpowiedzią zarówno na problemy dostrzegane w praktyce, jak i na rozwiązania funkcjonujące już w części państw Unii Europejskiej.

Kryterium należytej staranności

Jednym z najważniejszych elementów projektowanych zmian jest należyta staranność, która ma stać się kluczowym kryterium odpowiedzialności. Projekt zakłada wprowadzenie bardziej rygorystycznych zasad niż obecnie oraz doprecyzowanie, czego będzie się oczekiwać od osób zarządzających spółką.

Zgodnie z projektem należyta staranność ma oznaczać co najmniej:

• posiadanie odpowiednich kwalifikacji, w tym wiedzy i umiejętności potrzebnych do pełnienia obowiązków w spółce;
• przyjęcie odpowiedzialności za całokształt spraw spółki przez każdą osobę zarządzającą;
• wdrożenie skutecznego i adekwatnego ładu organizacyjnego, który zapewni prawidłowe wykonywanie obowiązków podatkowych przez spółkę.

Projekt przewiduje również wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Samo doprecyzowanie kryterium należytej staranności można ocenić pozytywnie, ponieważ może ono zwiększyć pewność prawa. Jednocześnie zmiana ta budzi istotne wątpliwości. Nadal nie jest bowiem jasne, jaki obiektywny wzorzec staranności powinien być stosowany w praktyce. W efekcie nowe przepisy mogą prowadzić do sporów interpretacyjnych, a ich znaczenie będzie musiało zostać doprecyzowane w orzecznictwie sądów.

Najważniejsze zmiany w Ordynacji podatkowej

Projekt nowelizacji przewiduje kilka istotnych zmian dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Mają one z jednej strony doprecyzować prawa osób, wobec których może zostać orzeczona odpowiedzialność, a z drugiej – uszczelnić system.

Uprawnienia osoby trzeciej

1. Prawo do kwestionowania ustaleń organu podatkowego
Projekt potwierdza, że osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe spółki będzie mogła podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. W praktyce ma to wzmocnić jej prawo do obrony.

2. Wydłużenie terminu na wydanie decyzji
Projekt przewiduje wydłużenie o 2 lata podstawowego terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ma to umożliwić organom skuteczniejsze prowadzenie bardziej złożonych postępowań oraz zapewnić realną możliwość orzekania o takiej odpowiedzialności mimo rozszerzenia zakresu tych spraw.

Odpowiedzialność członków zarządu

3. Dostęp do akt postępowania
Nowe przepisy mają również wyraźnie zagwarantować osobie trzeciej dostęp do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Rozwiązanie to ma umożliwić realne korzystanie z prawa do obrony i podnoszenia zarzutów oraz pełni funkcję instrumentalną wobec prawa do kwestionowania ustaleń organu podatkowego.

4. Odpowiedzialność osób faktycznie zarządzających spółką
Projekt zakłada objęcie odpowiedzialnością nie tylko formalnych członków zarządu, lecz także osób, które faktycznie kierują sprawami spółki, mimo że formalnie nie pełnią w niej funkcji zarządzających. Celem tej zmiany jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu tzw. słupów i rozszerzenie zakresu podmiotowego odpowiedzialności.

Zmiany proceduralne

5. Doprecyzowanie zasad odpowiedzialności członków zarządu
Nowelizacja ma również doprecyzować, kiedy członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Kluczowe znaczenie ma tu kryterium należytej staranności, czyli ocena, czy dana osoba prawidłowo wykonywała swoje obowiązki i podejmowała działania, które miały zapobiec powstaniu zaległości podatkowej.

6. Sytuacja spółek wykreślonych z rejestru
Projekt uwzględnia także przypadki, w których spółka została wykreślona z rejestru w trakcie postępowania wymiarowego. W takiej sytuacji organ podatkowy ma mieć możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego bezpośrednio w decyzji kierowanej do osoby trzeciej. Zmiana ta ma ograniczyć ryzyko nadużyć związanych z tzw. znikającym podatnikiem.

7. Możliwość wcześniejszego zabezpieczenia majątku
Projekt przewiduje również możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu już w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Obecnie jest to możliwe dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności. Nowe rozwiązanie ma ograniczyć ryzyko wyzbywania się majątku na szkodę budżetu państwa.

Rozwiązania stosowane w innych państwach Unii Europejskiej

Istotnym argumentem za projektowaną zmianą jest to, że podobne rozwiązania obowiązują już w wielu państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z przeprowadzonej analizy wynika, że w ponad połowie z nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe może dotyczyć nie tylko formalnych członków zarządu, lecz także osób faktycznie zarządzających spółką kapitałową.

W tych systemach odpowiedzialność opiera się zwykle na ocenie, czy dana osoba dochowała należytej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków. Znaczenie ma więc nie tylko sam formalny status w spółce, ale również to, czy osoba zarządzająca miała odpowiednie kwalifikacje, nadzorowała sytuację spółki i podejmowała działania zmierzające do prawidłowego wykonywania zobowiązań podatkowych.

Takie podejście jest obecne m.in. w porządkach prawnych Austrii, Niemiec, Hiszpanii i Francji. Można więc przypuszczać, że projektowane zmiany mają zbliżyć polskie regulacje do rozwiązań funkcjonujących już w części państw Unii Europejskiej.

Podsumowanie

Na obecnym etapie mowa jedynie o projekcie zmian, a nie o obowiązujących jeszcze przepisach. Już teraz widać jednak, że planowana nowelizacja może istotnie wpłynąć na odpowiedzialność zarządu za zaległości podatkowe.

Z jednej strony zmiana ta ma lepiej chronić interes Skarbu Państwa i uszczelnić system. Z drugiej – może prowadzić do większej niepewności po stronie osób zarządzających spółkami, ponieważ pojęcie należytej staranności nadal pozostaje nieostre i będzie wymagało doprecyzowania.

Stan prawny na dzień 10 kwietnia 2026 r. ­- etap legislacyjnych.  

Eksperci przygotowujący artykuł:

Konrad Szymański – Student Wydziału Prawa i Administracji UW

Sprawdź, jakie działania warto podjąć w swojej sytuacji

Wypełnij krótki formularz i skorzystaj z bezpłatnej konsultacji z adwokatem. Wskażemy możliwe dalsze kroki.